Автор: Евгений Тимофеев, управляющий партнёр «Залесов, Тимофеев, Гусев и партнеры»
1 апреля 2025 года вступают в силу поправки к Закону о рекламе, вводящие «обязательные отчисления за распространение рекламы в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет». И пора, на самом деле, разобраться, что же это такое.
Сразу приведу краткий вывод: эти отчисления являются незаконно установленным налогом, не подлежащим уплате.
Давайте посмотрим внимательно. Как понять, имеем ли мы дело с налогом или с каким-то другим платежом? Дефиниция налога содержится в п. 1 ст. 8 НК РФ:
«Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности… денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований».
В отношении обязательности здесь обсуждать нечего — обязательность следует даже из названия «обязательных отчислений». С кругом плательщиков тоже вопросов нет — кто еще, кроме организаций и физических лиц, может быть рекламораспространителем или оператором рекламных систем? То, что плательщики должны платить их из собственных средств, также очевидно. Остаются целевая направленность и индивидуальная безвозмездность.
Целевая направленность отчислений зафиксирована в п. 1 ст. 18.2: «направляемые в федеральный бюджет и используемые в целях оказания мер государственной поддержки правообладателям программ…». Т. е. государство ведет деятельность по такой поддержке, она и обеспечивается финансово этими отчислениями. Тоже попадание.
Последний признак — индивидуальная безвозмездность, т. е. тот случай, когда плательщик лично не получает ничего взамен. Этот признак отличает налоги от сборов, хрестоматийным примером которых является государственная пошлина. Ее плательщик взамен на ее уплату получает возможность разрешения инициированного именно им спора судом или испрошенное именно им нотариальное действие и т. д. Плательщик же, например, налога на прибыль лично ничего взамен не получает — лишь участвует на общих основаниях в получении тех благ, которые обеспечивает государство (например, полицейская защита).
Как указал Конституционный Суд РФ в деле о плате за проезд тяжеловесного транспорта (Постановление от 17.07.1998 г. № 22-П), признак индивидуальной безвозмездности признается отсутствующим, если именно плательщики установленной суммы получают возможность извлекать определенные выгоды на определенных условиях и соразмерно произведенной оплате.
Итак, поскольку соответствие и последнему признаку является очевидным (рекламораспространители явно ничего не получают взамен), вводимые отчисления в точности соответствуют понятию «налог».
Тот факт, что авторы закона постарались закамуфлировать налоговый характер отчислений (не очень получилось, если честно) и старательно избегали слов «налог» и «налогоплательщик», никак не меняет этого факта. Для квалификации обязательного платежа в качестве налога не имеет значения и то, что он отсутствует в исчерпывающих перечнях установленных налогов, приведенных в ст.ст. 13−15 НК РФ.
1 апреля 2025 года вступают в силу поправки к Закону о рекламе, вводящие «обязательные отчисления за распространение рекламы в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет». И пора, на самом деле, разобраться, что же это такое.
Сразу приведу краткий вывод: эти отчисления являются незаконно установленным налогом, не подлежащим уплате.
Давайте посмотрим внимательно. Как понять, имеем ли мы дело с налогом или с каким-то другим платежом? Дефиниция налога содержится в п. 1 ст. 8 НК РФ:
«Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности… денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований».
В отношении обязательности здесь обсуждать нечего — обязательность следует даже из названия «обязательных отчислений». С кругом плательщиков тоже вопросов нет — кто еще, кроме организаций и физических лиц, может быть рекламораспространителем или оператором рекламных систем? То, что плательщики должны платить их из собственных средств, также очевидно. Остаются целевая направленность и индивидуальная безвозмездность.
Целевая направленность отчислений зафиксирована в п. 1 ст. 18.2: «направляемые в федеральный бюджет и используемые в целях оказания мер государственной поддержки правообладателям программ…». Т. е. государство ведет деятельность по такой поддержке, она и обеспечивается финансово этими отчислениями. Тоже попадание.
Последний признак — индивидуальная безвозмездность, т. е. тот случай, когда плательщик лично не получает ничего взамен. Этот признак отличает налоги от сборов, хрестоматийным примером которых является государственная пошлина. Ее плательщик взамен на ее уплату получает возможность разрешения инициированного именно им спора судом или испрошенное именно им нотариальное действие и т. д. Плательщик же, например, налога на прибыль лично ничего взамен не получает — лишь участвует на общих основаниях в получении тех благ, которые обеспечивает государство (например, полицейская защита).
Как указал Конституционный Суд РФ в деле о плате за проезд тяжеловесного транспорта (Постановление от 17.07.1998 г. № 22-П), признак индивидуальной безвозмездности признается отсутствующим, если именно плательщики установленной суммы получают возможность извлекать определенные выгоды на определенных условиях и соразмерно произведенной оплате.
Итак, поскольку соответствие и последнему признаку является очевидным (рекламораспространители явно ничего не получают взамен), вводимые отчисления в точности соответствуют понятию «налог».
Тот факт, что авторы закона постарались закамуфлировать налоговый характер отчислений (не очень получилось, если честно) и старательно избегали слов «налог» и «налогоплательщик», никак не меняет этого факта. Для квалификации обязательного платежа в качестве налога не имеет значения и то, что он отсутствует в исчерпывающих перечнях установленных налогов, приведенных в ст.ст. 13−15 НК РФ.
Конституционный Суд РФ неоднократно подтверждал, что любой платеж, независимо от данного ему названия, должен оцениваться по существу, с учетом характеристик налога, предусмотренных законом[1].
Это, конечно, не первый раз, когда государство пытается замаскировать налог под что-то другое (хотя увидеть такое в 2025 году очень странно). Так, в 1996 году Правительство РФ приняло постановление от 01.04.1996 г. № 479, касавшееся вывозных таможенных пошлин и акциза на нефть. Дополнительно этим постановлением правительство ввело некий сбор за отпускаемую предприятиям сферы материального производства электроэнергию. Законодательное собрание Красноярского края обратилось в Конституционный Суд РФ, оспорив полномочия Правительства РФ на введение такого сбора.
Конституционный Суд признал соответствующее положение постановления не соответствующим Конституции РФ, сделав вывод о том, что фактически введенный платеж соответствует понятию «налог», в связи с чем его введение выходит за рамки полномочий Правительства РФ[2].
В рассматриваемом случае вопросов к органу, установившему отчисления, нет — это законодатель, и это его полномочия. Но нас интересует именно тот факт, что платеж необходимо оценивать по существу и применять к нему режим, соответствующий его действительному содержанию.
Итак, мы имеем дело с налогом. Следующий вопрос: возможно ли установление налога в неналоговом законе, каковым является Закон о рекламе?
Хотя когда-то по этому поводу ломалось много копий (и много чего можно было бы здесь написать), сегодня ответ на него удивительно прост: «Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов…, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом» (п. 5 ст. 3 НК РФ).
С признаками мы разобрались. Предусмотрены ли рассматриваемые отчисления НК РФ? Вот теперь надо идти надо в ст.ст. 13−15 НК РФ: мы не найдем этих отчислений ни среди федеральных, ни среди региональных, ни среди местных налогов. Отсюда следует: ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать отчисления за интернет-рекламу, поскольку они не предусмотрены Налоговым кодексом РФ.
Более того, в силу п. 6 ст. 12 НК РФ федеральные, региональные или местные налоги, не предусмотренные кодексом, не могут устанавливаться. И это, по сути, конец истории.
Есть и еще ряд нарушений, каждое из которых само по себе делает нормы об отчислениях дефектными без возможности «вылечить» их практикой.
Итак, мы имеем дело с налогом. Следующий вопрос: возможно ли установление налога в неналоговом законе, каковым является Закон о рекламе?
Хотя когда-то по этому поводу ломалось много копий (и много чего можно было бы здесь написать), сегодня ответ на него удивительно прост: «Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов…, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом» (п. 5 ст. 3 НК РФ).
С признаками мы разобрались. Предусмотрены ли рассматриваемые отчисления НК РФ? Вот теперь надо идти надо в ст.ст. 13−15 НК РФ: мы не найдем этих отчислений ни среди федеральных, ни среди региональных, ни среди местных налогов. Отсюда следует: ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать отчисления за интернет-рекламу, поскольку они не предусмотрены Налоговым кодексом РФ.
Более того, в силу п. 6 ст. 12 НК РФ федеральные, региональные или местные налоги, не предусмотренные кодексом, не могут устанавливаться. И это, по сути, конец истории.
Есть и еще ряд нарушений, каждое из которых само по себе делает нормы об отчислениях дефектными без возможности «вылечить» их практикой.
Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены все его существенные элементы[3]. Согласно п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и следующие элементы налогообложения: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога и порядок и сроки уплаты налога.
В данном случае определены все эти элементы, кроме одного: нет ни слова ни про порядок, ни про сроки уплаты отчислений. Соответственно, коль скоро мы имеем дело с налогом, установленным он не мог бы считаться даже если бы его в неизменном виде перенесли в Налоговый кодекс.
Хотя ч. 8 ст. 18.2 Закона о рекламе предполагает, что особенности исчисления и уплаты отчислений устанавливаются Правительством РФ, устранить этот пробел таким образом невозможно. Применительно к налогам, в отличие от сборов, обязательные элементы налога должны устанавливаться исключительно законом: установление налога требует определения именно законом всех существенных элементов налога[4].
Список пороков регулирования можно еще продолжать: законодатель как будто откатился назад в 90-е, юридическая техника примерно на том уровне (что и заставляет поднимать практику того времени, когда эти вопросы были актуальны). Но все это не особо важно — достаточно того, что введенные отчисления являются налогом, не предусмотренным Налоговым кодексом РФ.
Здесь у юриста должен возникнуть закономерный вопрос: но ведь Закон о рекламе и Налоговый кодекс являются нормативными актами одного уровня (федеральными законами), так разве не должны нормы ст. 18.2 Закона о рекламе, являясь специальными, иметь приоритет над приведенными выше общими нормами Налогового кодекса?
Ответ будет отрицательным. Для этого достаточно обратить внимание на предмет регулирования соответствующих норм. Налогоплательщик не участвует в отношениях по установлению налогов, и нормы, регулирующие их установление, не являются налоговыми. Эти нормы регулируют именно отношения по установлению налогов, и субъектом их регулирования является сам законодатель, т. е. эти нормы являются нормами государственного права. В НК РФ их поместили для удобства, с учетом значимости налоговых отношений и количества споров, связанных с этими вопросами (как, кстати, и нормы об ответственности за налоговые правонарушения, которым вообще-то место в КоАП).
Поэтому между нормами Закона о рекламе, регулирующими отношения по уплате отчислений, и нормами НК РФ, регулирующими установление налогов, конфликт невозможен в принципе в силу разных предметов регулирования. Суть в том, что последние нормы нарушил сам законодатель, что, в силу прямого указания НК РФ, и влечет отсутствие обязанности уплачивать эти отчисления.
Здесь у юриста должен возникнуть закономерный вопрос: но ведь Закон о рекламе и Налоговый кодекс являются нормативными актами одного уровня (федеральными законами), так разве не должны нормы ст. 18.2 Закона о рекламе, являясь специальными, иметь приоритет над приведенными выше общими нормами Налогового кодекса?
Ответ будет отрицательным. Для этого достаточно обратить внимание на предмет регулирования соответствующих норм. Налогоплательщик не участвует в отношениях по установлению налогов, и нормы, регулирующие их установление, не являются налоговыми. Эти нормы регулируют именно отношения по установлению налогов, и субъектом их регулирования является сам законодатель, т. е. эти нормы являются нормами государственного права. В НК РФ их поместили для удобства, с учетом значимости налоговых отношений и количества споров, связанных с этими вопросами (как, кстати, и нормы об ответственности за налоговые правонарушения, которым вообще-то место в КоАП).
Поэтому между нормами Закона о рекламе, регулирующими отношения по уплате отчислений, и нормами НК РФ, регулирующими установление налогов, конфликт невозможен в принципе в силу разных предметов регулирования. Суть в том, что последние нормы нарушил сам законодатель, что, в силу прямого указания НК РФ, и влечет отсутствие обязанности уплачивать эти отчисления.
Конституционный Суд РФ рассматривал этот вопрос в деле по запросу Арбитражного суда Владимирской области[5] и Нойзидлер Сыктывкаре[6]. КС пришел к выводу, что законодатель (в том числе и федеральный) связан положениями, в частности, пятой статьи Налогового кодекса РФ, регулирующей действие законодательства о налогах и сборах во времени. Соответственно, даже специальный налоговый закон должен соответствовать нормам об установлении налогов, содержащимся в кодексе.
Таким образом, отчисления за рекламу в интернете являются налогом, и при внесении в Закон о рекламе новой статьи 18.2 федеральный законодатель нарушил обязательные для него требования Налогового кодекса РФ, запрещающие установление налогов иначе, как в самом кодексе. В результате возникают последствия, предусмотренные п. 5 ст. 3 НК РФ: ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать эти отчисления.
Практический вывод: имеет смысл драться. В возможном споре судьям придется выбирать: или признавать требования об уплате отчислений незаконными по указанным выше основаниям, или идти на разрушение базиса российской налоговой системы.
Практический вывод: имеет смысл драться. В возможном споре судьям придется выбирать: или признавать требования об уплате отчислений незаконными по указанным выше основаниям, или идти на разрушение базиса российской налоговой системы.
P.S. Как мне сказали, среди рекламных юристов идут большие споры, надо ли платить отчисления за 1 квартал 2025 года, хотя ст. 18.2 вступает в силу с 1 апреля. Иными словами: вступление в силу запускает период для формирования обязанности для уплаты отчислений или период для уплаты отчислений (на основании данных за предыдущий квартал, истекший к моменту вступления ст. 18.2 в силу)? Обратимся к истории.
В 90-е годы в арбитражных судах складывалась противоречивая практика применительно к земельному налогу, ставки которого на очередной налоговый период зачастую принимались местными органами власти уже после начала этого периода. Ряд судов исходил из того, что поскольку норма вступила в силу до наступления срока платежа, то никаких проблем с ней нет.
В 90-е годы в арбитражных судах складывалась противоречивая практика применительно к земельному налогу, ставки которого на очередной налоговый период зачастую принимались местными органами власти уже после начала этого периода. Ряд судов исходил из того, что поскольку норма вступила в силу до наступления срока платежа, то никаких проблем с ней нет.
Конец метаниям положил Конституционный Суд РФ в деле СКАМа[7]: распространение действия новых норм, вступивших в силу после начала налогового периода, на весь этот налоговый период означает придание им обратной силы (и соотношение со сроком уплаты налога значения не имеет). Соответственно, если эти нормы ухудшают положение налогоплательщика, такое распространение противоречит прямому запрету на ретроактивность, предусмотренному ст. 57 Конституции РФ и п. 2 ст. 5 НК РФ, согласно которому «акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги… или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков…, обратной силы не имеют».
Совершенно очевидно, что распространение действия норм, вводящих новый налог, на налоговый период, уже истекший к моменту вступления этих норм в силу, тем более нарушает запрет на придание им обратной силы.
Даже если бы отчисления не были налогом, приведенное правовое регулирование подлежало бы применению в силу аналогии закона (ч. 6 ст. 13 АПК РФ). Поэтому ответ на данный вопрос вполне очевиден: с 1 апреля должен начаться учет доходов, из которых исчисляются отчисления, а первая уплата должна произойти лишь в третьем квартале 2025 года. Или должна была бы произойти, если бы законодатель не наделал детских ошибок при установлении отчислений.
Даже если бы отчисления не были налогом, приведенное правовое регулирование подлежало бы применению в силу аналогии закона (ч. 6 ст. 13 АПК РФ). Поэтому ответ на данный вопрос вполне очевиден: с 1 апреля должен начаться учет доходов, из которых исчисляются отчисления, а первая уплата должна произойти лишь в третьем квартале 2025 года. Или должна была бы произойти, если бы законодатель не наделал детских ошибок при установлении отчислений.
Примечания
[1] Определения КС РФ от 10.12.2002 г. № 283-О по делу о патентных пошлинах, от 10.12.2002 г. № 284-О по делу «о грязи», от 08.06.2004 г. № 224-О по делу ТНК-Ухват.
[2] Постановление КС РФ от 01.04.1997 г. № 6-П.
[3] Постановления Конституционного Суда РФ от 11.11.1997 г. № 16-П по делу о сборе за пограничное оформление, от 17.07.1997 г. по делу о плате за провоз тяжеловесных грузов, от 20.02.2001 г. № 3-П по делу Востокнефтересурса, Определения Конституционного Суда РФ от 07.02.2002 г. № 29-О по делу Нежегородоблснаба и от 09.04.2002 г. № 69-О по делу Игнатьичева.
[4] См. судебные акты из сноски 3.
[5] Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2003 г. № 159-О.
[6] Определение Конституционного Суда РФ от 22.01.2004 г. № 8-О.
[7] Постановление Конституционного Суда РФ от 08.10.1997 г. № 13-П.